La anunciada inconstitucionalidad de la plusvalía municipal

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El Tribunal Constitucional (Sentencia de 26 de octubre de 2021) ha estimado la cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso – Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, declarando la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL).

Como declara la sentencia del Tribunal Constitucional, el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) es un impuesto directo cuya base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, a lo largo de un periodo máximo de 20 años, y que se pone de manifiesto a consecuencia de la transmisión de los terrenos (artículo 104.1 TRLHL). Pues bien, la cuantificación de ese “incremento de valor” se realiza (artículo 107.1, segundo párrafo) mediante la aplicación de un coeficiente al valor catastral del terreno en el momento del devengo (cuando se transmite la propiedad). Y ese coeficiente se determina multiplicando el número de años completos de tenencia del terreno (con un máximo de 20 años y un mínimo de uno) contados desde la fecha de adquisición hasta su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada Ayuntamiento dentro de los parámetros previstos en el artículo 107.4 del TRLHL. Una vez determinada la base imponible, la misma se somete a un tipo de gravamen fijado por el Ayuntamiento de hasta el 30% (artículo 108.1 TRLHL) dando lugar a la cuota tributaria (artículo 108.2 TRLHL).

Como ya declaró la STC 26/2017, a la que se remite la Sentencia que ahora comentamos, el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, no somete a tributación una transmisión patrimonial, aunque se aproveche dicha transmisión para provocar el nacimiento de la obligación tributaria, y tampoco tiene por objeto gravar el patrimonio. El objeto del impuesto no es la mera titularidad de los terrenos sino el aumento de valor que han experimentado los mismos con el paso del tiempo.

Por este motivo, la STC 59/2017, remitiéndose a las Sentencias del TC 26/2017 y 37/2017, que analizaban unas normas forales de Guipúzkoa y Álava, estableció que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, del TRLHL eran inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

El Tribunal Constitucional llegó a esta conclusión al considerar que estos preceptos establecen la ficción de que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal, se produce en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, eludiendo aquellos supuestos en los que no se produce ese incremento, y de este modo, en lugar de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, se tributa por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE.

Esta doctrina del Tribunal Constitucional surge a raíz de la crisis económica que, a diferencia de lo que había sucedido hasta esa fecha, determinó que no se produjeran incrementos de valor del suelo e incluso se produjeran decrecimientos, vulnerando de este modo el principio de capacidad económica (artículo 31.1. CE).

Posteriormente, la STC 126/2019 dio un paso más, al declarar la inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL en aquellos supuestos en los que la cuota a satisfacer fuese superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

La sentencia declaró que “una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal.” Efectivamente, si se grava una renta irreal se vulnera el principio constitucional de capacidad económica dado que, como ya declararon las SSTC 26/2017, FJ 3; 59/2017, FJ3 y 72/2017, FJ 3, dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo es inexistente o ficticia. Y, además, la STC 126/2019, también señala que “todo tributo que someta a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, o que agote la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, estaría incurriendo, además, «en un resultado obviamente confiscatorio» (STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2, y ATC 69/2018, de 20 de junio, FJ 3).”

La STC que aquí comentamos no analiza el supuesto de vulneración del principio de capacidad económica porque se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor (supuesto analizado en la STC 59/2017) o aquellos supuestos en los que la cuota a satisfacer fuese superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente (STC 126/2019). Lo que analiza el Tribunal Constitucional en la Sentencia que estamos analizando es si se vulnera el principio de capacidad económica por el hecho de que, aunque exista un incremento del valor del terreno urbano objeto de transmisión, este incremento sea realmente inferior al que resulta de aplicar la fórmula estimativa de cuantificación de la base imponible establecida en el TRLHL.

Tras analizar el principio de capacidad económica como criterio de la imposición en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, apartándose de la doctrina del ATC 71/2008, la Sentencia señala que los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL establecen un único método de determinación de toda la base imponible del IIVTNU, y no de parte de ella, de carácter objetivo y de imperativa aplicación.

Basta echar un vistazo a dichos preceptos para comprobar que, como señala el TC, la medición del incremento de valor “legal” no atiende a las alteraciones efectivas de valor producidas por el paso del tiempo en el suelo urbano ahora transmitido, cuantificando su evolución temporal por referencia comparativa entre los valores de transmisión y adquisición, sino entendiendo que ese incremento es un porcentaje del valor catastral del terreno urbano en el momento de la transmisión; porcentaje, eso sí, calculado en función de los años transcurridos desde su adquisición. Por tanto, el propio establecimiento de una estimación objetiva supone dejar al margen la capacidad económica real demostrada por el contribuyente.

Asimismo, al no contemplarse en el artículo 107 TRLHL la estimación directa de la base imponible, sino solo una única estimación objetiva, el Tribunal Constitucional considera que nos encontramos ante una regla imperativa de valoración del “incremento del valor” gravado.

El Tribunal Constitucional señala que nos encontramos ante un impuesto de carácter real y objetivo al que es plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento, límite y parámetro de la imposición, añadiendo que la aplicación del principio de capacidad económica implica: 1) Que quienes se sometan a tributación deban ser únicamente los que experimenten un incremento de valor del suelo urbano objeto de transmisión, como resolvió la STC 59/2017 (FJ 3) al requerir transmisión del suelo urbano más materialización del incremento de valor para el nacimiento de la obligación tributaria; esto es, incremento real, y no potencial o presunto, para la realización del hecho imponible. 2) Que quienes experimenten ese incremento se sometan a tributación, en principio, en función de la cuantía real del mismo, conectándose así debidamente el hecho imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero.

La Sentencia señala que el legislador optó por unos parámetros objetivos de cuantificación, renunciando a la valoración real de ese incremento, con el objeto de proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que facilitase la aplicación del impuesto a las dos partes de la obligación tributaria, como expuso el apartado III de la Exposición de Motivos de la Ley 39/1988. Y como señala el Tribunal Constitucional, para que el método estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo deben reunirse dos requisitos alternativos: (i) No erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas de incremento de valor. (ii) Gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o “presumiblemente se producen con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana”  (SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; 72/2017, FJ 3 y 126/2019, FJ 3). Lo que ocurre es que esta alternativa de gravar incrementos potenciales tras la caída del mercado inmobiliario dejó de ser cierta, convirtiéndose la inexistencia de incrementos de valor o la generación de decrementos en un efecto generalizado (STC 59/2017, FJ3). Es decir, al destruir la realidad económica la presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

Por todo ello, el Tribunal Constitucional concluye que al ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario, el sistema obligatorio y objetivo de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Incremento del Valor de Naturaleza Urbana vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (artículo 31.1 CE), de modo que deben declararse inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL.

Como puede comprobarse, el Tribunal Constitucional ya había dado pistas al legislador (STC 59/2017 y 126/2019) sobre la necesidad de modificar los preceptos del TRLHL relativos a la determinación de la base imponible. De hecho, al analizar el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad declara que “debe ser el legislador (…) el que lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han transcurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (BOE núm. 142, de 15 de junio).”

Ante la incuria del legislador para modificar los artículos que determinan la base imponible del impuesto sobre incremento de valor de los terrenos, a pesar de la jurisprudencia del TC sobre la materia desde la STC 59/2017, ahora se plantea la problemática de completar el vacío normativo creado por la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, segundo párrafo; 107.2 a) y 107.4 del TRLHL.

Importa notar la consideración que realiza D. Cándido Conde – Pumpido Tourón en su voto particular, al que se adhiere la Magistrada Dª María Luisa Balaguer Callejón cuando señala que “la constitucionalidad de la regulación de la base imponible se puede alcanzar articulando un sistema de determinación directa de la base imponible, alternativo al vigente sistema de estimación objetiva, la solución más adecuada debería haber sido no declarar la nulidad de la norma reguladora de la base, sino dar un plazo al legislador para regular el sistema alternativo, de aplicación retroactiva, que hubiera permitido pedir la devolución del IIVTNU en todos aquéllos casos en los que la cantidad abonada no se adecuase a la plusvalía del terreno efectivamente obtenida.”

Una vez dictada la sentencia, ante el vacío normativo creado y el daño que ello supone para la hacienda municipal, la incuria se ha transformado en celeridad, y el Gobierno ha dictado el Real Decreto – Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

En la exposición de motivos del Real Decreto citado se intenta justificar la circunstancia de extraordinaria y urgente necesidad que justificaría la utilización del Real Decreto – Ley, citando la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que permite la utilización del decreto ley, apelando a la “necesidad del inmediato restablecimiento de la exigibilidad del impuesto en aras de preservar el principio constitucional de estabilidad presupuestaria, así como la conveniencia de evitar posibles distorsiones inmediatas en el mercado inmobiliario que agraven la situación de forma urgente.”

La nueva regulación que introduce el Real Decreto – Ley 26/2021 de 8 de noviembre, siguiendo la doctrina establecida por el TC en la sentencia que estamos comentando, no establece un único método de determinación de la base imponible, ofreciendo dos opciones a los sujetos pasivos del impuesto: 1) La utilización de un método objetivo que se basa en la aplicación de unos coeficientes que se actualizarán cada año mediante una norma de rango legal (artículo 107.4 del TRLHL), al valor del terreno en el momento del devengo que se determina de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 107.2 y 107.3 del TRLHL.  2) La acreditación por el contribuyente del incremento de valor efectivamente obtenido o del decrecimiento experimentado, mediante la diferencia entre el precio de venta y adquisición del inmueble (artículo 107.5 TRLHL en relación con el artículo 104.5 de dicha norma).

La modificación introducida permite al contribuyente la aplicación del método de determinación de la base imponible más beneficioso. Pero también introduce una cuestión novedosa que consiste en el gravamen de las plusvalías generadas en menos de un año; y concede un plazo de seis meses a los Ayuntamientos desde la entrada en vigor del real decreto-ley (10 de noviembre de 2021) para adaptar sus ordenanzas fiscales al contenido del mismo.

Si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, segundo párrafo; 107.2 a) y 107.4 del TRLHL ya había sido anunciada por el Tribunal Constitucional en las SSTC 59/2017 y 126/2019, existiendo una pasividad del legislador para su adaptación a la doctrina de dicho Tribunal, la realidad es que el contenido de la modificación introducida por el Real Decreto – Ley 26/2021, de 8 de noviembre, parece que se ajusta a la doctrina del Tribunal Constitucional. No es seguro, sin embargo,  que se pacifique el conflicto que tradicionalmente ha generado la aplicación de este impuesto. De hecho, ya existen voces que discrepan de la utilización del Real Decreto – Ley para introducir esta modificación, en la medida en que la causa de la extraordinaria y urgente necesidad se produce por la inactividad del Gobierno y del Parlamento, no de la previsible Sentencia del Tribunal Constitucional.

Imagen obtenida de https://www.legaltoday.com/opinion/articulos-de-opinion/la-crisis-constitucional-de-la-plusvalia-municipal-2021-11-26/